Драги колеги, моля за мнението Ви по следният казус. Имам договор за строителство от 2012 г. и протокол 19 от същата година. Изпълнителят по договора е ползвал подизпълнител при извършване на строително-монтажните работи, за което също има пописан протокол 19. Главният изпълните е фактурирал услугата през 2012 г. и възложителя е извършил плащането съгласно договора.
Подизпълнителя също е фактурирал извършената от него услуга, но не изцяло. Т.е. последното фактуриране ще се извърши през 2013 г.
Дотук добре, но не съвсем, защото, ако вземем предвид само издадените фактури и след разпределението на с/ките от група 61, обектът е на печалба. Но след фактуриране на остатъка от извършените от подизпълнителя СМР, обектът реално е на загуба.
Съгласно МСС 11, очакваните загуби по договора трябва да бъдат признати като разход незабавно.
Мисля да осчетоводя разликата между фактурираните разходи на подизпълнителя и сумата по договор по дебита на 602(подизпълнители) и кредита на сметка 498.
Така ще се намали финансовия резултат за 2012 г. и не знам данъчните как ще погледнат на това.
Подизпълнителя също е фактурирал извършената от него услуга, но не изцяло. Т.е. последното фактуриране ще се извърши през 2013 г.
Дотук добре, но не съвсем, защото, ако вземем предвид само издадените фактури и след разпределението на с/ките от група 61, обектът е на печалба. Но след фактуриране на остатъка от извършените от подизпълнителя СМР, обектът реално е на загуба.
Съгласно МСС 11, очакваните загуби по договора трябва да бъдат признати като разход незабавно.
Мисля да осчетоводя разликата между фактурираните разходи на подизпълнителя и сумата по договор по дебита на 602(подизпълнители) и кредита на сметка 498.
Така ще се намали финансовия резултат за 2012 г. и не знам данъчните как ще погледнат на това.
Добавена в
1 отговор
експерт Павел Йончев
отговори на въпрос
на 04 Февр. 2013
НАП, Изх.№ 5_53-02-32/ 10.03.2010г.
ЗДДС, чл.45
ЗДДС, чл.27, ал.1
1. В запитването е посочено, че представляваното от Вас дружество е инвеститор на строителството на ваканционни апартаментни комплекси. Част от сделките за покупко-продажба на недвижими имоти (апартаменти) са под формата на право на строеж, като в един нотариален акт са описани опциите по прехвърляне правото на строеж с определена за това цена и довършване на недвижимия имот до степен на завършеност изискваща се от удостоверяването й с Акт обр.15, за което има договорена отделна цена.
При така изложената фактическа обстановка са зададени следните въпроси:
От гледна точка на ЗКПО какви са задълженията на дружеството
Съгласно чл.27, ал.1 от ЗДДС, коя е данъчната основа върху, която следва да се начисли данък върху добавената стойност
2. При продажба на недвижим имот, когато купувачът изцяло е пратил задълженията си, съгласно предварителния договор и имотът е изграден и въведен в експлоатация, но сделката не е изповядана нотариално има ли основание продавачът да признае прихода и разхода от тази сделка без да има нотариален акт.
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка и относимата към въпросите нормативна уредба изразяваме следното становище:
По отношение на ЗКПО
Основен въпрос за предприятията, извършващи строителство на недвижими имоти е класификацията на споразуменията за строителство, т.е. да се определи дали дадено споразумение попада в обхвата на МСС 11 „Договори за строителство” или МСС 18 „Приходи” и как да се признаят приходите от строителството. Предприятията, които извършват строителство на недвижими имоти и прилагат като отчетна база Международните счетоводни стандарти, трябва да съобразяват изискванията на новото Разяснение 15 на КРМСФО „Споразумения за строителство на недвижим имот” (Обн. L OB. Бр.191 от 23 Юли 2009 г.). Разяснението се прилага за споразумения, сключени преди завършване на строителството. Разяснението разглежда два въпроса: дали споразумението попада в обхвата на МСС 11 или МСС 18 и кога трябва да се признаят приходите от строителството на недвижимия имот.
По т.1 от запитването:
Очевидно в случая се прилага отчитане на две самостоятелни стопански операции: едната - правото на строеж се третира като актив, който не се капитализира в стойността на продукцията и другата - строителната услуга за създаването на продукта, който вече е собственост на купувача на частта от правото на строеж, съответстваща на този продукт (апартамента).
Правото на строеж се отчита като дълготраен нематериален актив, ако отговаря на дефиницията на нематериален актив и критериите за признаване (пар.18 от МСС 38 Нематериални активи). Счетоводното отчитане на нематериален актив се базира на неговия полезен живот. Ако полезният живот е ограничен, нематериалният актив се амортизира.
Данъчни дълготрайни нематериални активи (ДДНМА) са - придобити нефинансови ресурси, които отговарят на изброените изисквания в чл.51, ал.1, т.1, б. „а” до „г” от ЗКПО. Данъчната амортизируема стойност на данъчните амортизируеми активи (ДДМА и ДДНМА) е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива – чл.53, ал.1 от ЗКПО.
Придобитото право на строеж се признава като данъчен дълготраен нематериален актив в данъчния амортизационен план (ДАП), ако са налице критериите, изискванията на чл.51, ал.1, т.1, б. „а”-„г” от ЗКПО.
При продажбата на актива, същият се отписва от ДАП, съответно следва да се приложи чл.66, ал.1 и 2 от ЗКПО. При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводната балансова стойност на актива и се намалява с данъчната му стойност.
Определянето дали дадено споразумение за строителство на недвижим имот попада в обхвата на МСС 11 или МСС 18 зависи от условията на споразумението и всички придружаващи го факти и обстоятелства. МСС 11 се прилага, когато споразумението отговаря на дефиницията на договор за строителство, заложена в пар.3 на МСС 11: „договор, в който е конкретно договорено изграждането на актив или на съвкупност от активи …”. Споразумение за строителство отговаря на дефиницията, когато купувачът е в състояние да определи основните структурни елементи на проекта на недвижимия имот преди започване на строителството и/или да определи основни структурни промени в процеса на строителството (независимо дали упражнява тази възможност или не). И обратно, споразумение за строителство на недвижим имот, в което купувачите имат само ограничена възможност да влияят на проекта на недвижимия имот, например да изберат проект измежду няколко варианта, разработени от предприятието, или да направят само минимални промени в основния проект, е споразумение за продажба на стоки в обхвата на МСС 18.
Когато споразумението е в рамките на МСС 11 и резултатът от него може надеждно да бъде оценен, предприятието признава приходите на базата на етапа на завършеност на договорната дейност в съответствие с този стандарт. Споразумение, неотговарящо на дефиницията на договор за строителство попада в обхвата на МСС 18. В такъв случай предприятието определя дали е за предоставяне на услуги или за продажба на стоки. За предоставянето на услуги в съответствие с МСС 18 се прилагат критериите на пар.20 от стандарта. Приходите се признават на базата на завършеност на сделката, като се прилага методът на процент на завършеност. Изискванията на МСС 11 са общо приложими към признаването на приходи и свързаните разходи за такава сделка (МСС 18, пар.21).
Договорите за строителство се формулират по различни начини, които за целите на стандарта се класифицират като договори на база твърда цена и договори на база „разходи плюс”, а някои договори може да съдържат характеристики и от двата вида.
Когато резултатът от един договор може да бъде оценен надеждно, приходите и разходите, свързани с договора за строителство, следва да бъдат признати като приходи и разходи съответно чрез отнасяне към етапа на завършеност на договорната дейност към датата на баланса. Очакваните загуби по договора за строителство следва да бъдат признати като разход незабавно в съответствие с параграф 36.
--
По силата на пар.36, когато има вероятност общата сума на разходите по договора да превишава общата сума на приходите по договора, очакваните загуби трябва да бъдат признати като разход незабавно.
--
Същевременно разпоредбата на пар.45 от стандарта изисква предприятието да оповести евентуалните загуби в съответствие с МСС 37 „Провизии, условни пасиви и условни активи”. Този стандарт изисква признаване на провизия като пасив, когато са изпълнени условията на пар.14:
(а) предприятието има сегашно задължение (правно-по силата на договора) като резултат от минали събития;
(б) има вероятност за погасяването на задължението да бъде необходим поток ресурси, съдържащ икономически ползи; и
(в) може да бъде направена надеждна оценка на стойността на задължението.
По смисъла на §1, т.19 от ДР на ЗКПО „разходи за провизии за задължения” са отчетените разходи за провизии, които отговарят на критериите за признаване на провизия съгласно приложимите счетоводни стандарти, включително очакваните превишения на общата сума на разходите над приходите и очакваните загуби по договори за строителство. Съгласно чл.38, ал.1 от ЗКПО разходите за провизии за задължения не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Непризнатите разходи за провизии по ал.1 се признават за данъчни цели в годината на погасяване на задължението, за което е призната провизията, до размера на погасеното задължение.
Счетоводният финансов резултат за данъчни цели се увеличава с разходите за провизии за задължения. Законовото определение на понятието „разходи за провизии за задължения” е направено с цел коректното прилагане на разпоредбите на чл.38 от ЗКПО, които елиминират влиянието на начислените разходи за провизии за задължения през текущия данъчен период върху финансовия резултат и дават възможност за признаването им за данъчни цели в периода, през който провизията се реинтегрира в печалбата или се изплатят задълженията, за които са направени провизиите. С други думи казано, прогнозните разходи, превишаващи приходите по договор за строителство, признати незабавно и отчетени като други извънредни разходи, не се признават за данъчни цели в текущия период – възниква данъчна временна разлика. Обратното проявление на данъчната временна разлика ще стане в следващ период, когато приключи работата по договора.
По т.2 от запитването: Признаване на приходи и разходи от продажба на недвижим имот, когато купувачът изцяло е платил задължението съгласно предварителния договор, имотът е изграден и въведен в експлоатация, но сделката не е изповядана нотариално.
Когато предприятието изпълнява споразумение за строителство на недвижим имот (сграда) с цел продажба, което не покрива критериите на МСС 11 Договори за строителство, от счетоводна гладна точка е налице производство на строителна продукция. Счетоводните стандарти, приложими за тази дейност са МСС 2 Материални запаси, както и МСС 18 Приходи.
Приходите и разходите се отразяват в счетоводството на продавача – строително предприятие по правилата, регламентирани с МСС 18 Приходи, с изключение на случаите, за които е приложим друг счетоводен стандарт, напр.МСС 11 Договори за строителство. Критериите за признаване, предвидени в МСС 18, обикновено се прилагат отделно за всяка сделка. При някои обстоятелства обаче критериите за признаване трябва да се прилагат за делими компоненти на една сделка, за да се отрази същността на сделката.
По отношение на приходите от продажби следва да се прилагат основните принципи за счетоводството: текущо начисляване и съпоставимост между приходите и разходите. Приходът от продажбата на строителна продукция се признава (начислява) при едновременното наличие на следните условия, свързани със:
а) собствеността:
- на купувача са прехвърлени значителни рискове и изгоди, свързани със собствеността;
- продавачът не запазва ефективен контрол върху обекта на продажбата;
б) прихода:
- продавачът реализира икономическа изгода от продажбата под формата на увеличение на активите или намаление на пасивите;
- размерът на прихода е надеждно изчислим;
в) разхода:
- разходите във връзка с продажбата (извършени или предстоящи) са надеждно изчислими.
По отношение на условията, свързани със собствеността, определяща роля има принципът за предимство на икономическото съдържание пред правната форма. Това означава, че съществено значение за условията, свързани със собствеността, има не толкова момента на прехвърляне на собствеността, съгласно нотариалния акт, а момента на прехвърляне на значителните рискове и изгоди върху обекта на продажбата и факта за незапазване на ефективен контрол върху този обект.
Когато строителното предприятие формира приходи от продажби на готов строителен продукт на трети лица, обикновено изграждането и продажбата на строителния продукт се осъществява първоначално с предварителни договори, а по-късно с договори за продажба с нотариална заверка. Съгласно чл.19 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с предварителния договор страните по сделката уговарят съществени условия за изпълнението на окончателния договор, при което ако някоя от страните откаже сключване на окончателния договор, другата страна има право да предяви иск пред съда за сключването му. Предварителният договор не представлява разпореждане с имущество, защото не прехвърля собственост. По силата на чл.18 от ЗЗД договорите за прехвърляне на собственост или за учредяване на други вещни права върху недвижими имоти трябва да бъдат извършени с нотариален акт. Това означава, че прехвърлянето на собственост върху недвижими имоти или вещни права върху тях е валидно от правна страна, само ако е извършено в нотариална форма.
Съгласно пар.14 от МСС 18 приходът от продажбата на стоки (строителна продукция) трябва да се признава, когато са изпълнени всички посочени условия в букви от (а) до (д). Преценката, кога предприятието е прехвърлило на купувача значителните рискове и ползи от собствеността, изисква преглед на обстоятелствата на сделката. В повечето случаи прехвърлянето на рисковете и ползите от собствеността съвпада с прехвърлянето на юридическото право на собственост или с предаването във владение на купувача. В други случаи прехвърлянето на рисковете и ползите от собствеността става по различно време от това на прехвърлянето на правото на собственост или на предаването на владение.
Изискването на първото условие на пар.14, буква (а) от МСС 18, предприятието да е прехвърлило на купувача съществените рискове и ползи от собствеността на стоките (продукцията) ще е изпълнено и тогава, когато не са спазени формалните изисквания на прехвърлителната сделка с нотариален акт, но обекта е предаден на купувача.
В конкретния случай, купувачът изцяло е платил задължението си съгласно предварителния договор, имотът е изграден и въведен в експлоатация, но сделката не е изповядана нотариално, продавачът ще има основание да признае приход, ако недвижимия имот фактически е предаден на купувача.
По отношение на ЗДДС
Данъчната основа се определя по реда на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС при:
- доставката урегулиран поземлен имот, с изключение на прилежащ терен към сгради, които не са нови
- нови сгради или на части от тях и прилежащия им терен
- безвъзмездно прехвърляне на собственост на земя или сграда или друго вещно право върху същите на трети лица, когато при придобиването им е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит
По силата на тази норма данъчната основа на тези доставки не може да е по-ниска от данъчната основа при придобиването на УПИ /с изключение на прилежащ терен към сгради, които не са нови/ или от данъчната основа при придобиването, или от себестойността на новите сгради, или новите части от тях – предмет на последващата доставка. В случаите, при които се прехвърля право на строеж или се извършват услуги - строително-монтажни работи, разпоредбата на чл.27, ал.1 от ЗДДС отнасяща се до особени случаи при определяне на данъчната основа е неприложима, тъй като същите не попадат сред там изброените. В резултат на гореизложеното, когато се прехвърля право на строеж или се извършват строително-монтажни работи и не са налице обстоятелства по чл.27, ал.2 и ал.3 от ЗДДС, т.е не са предмет на безвъзмездна доставка или доставка между свързани лица, данъчната основа следва да се определи по общия за това ред, предвиден в чл.26 от ЗДДС.
ЗДДС, чл.45
ЗДДС, чл.27, ал.1
1. В запитването е посочено, че представляваното от Вас дружество е инвеститор на строителството на ваканционни апартаментни комплекси. Част от сделките за покупко-продажба на недвижими имоти (апартаменти) са под формата на право на строеж, като в един нотариален акт са описани опциите по прехвърляне правото на строеж с определена за това цена и довършване на недвижимия имот до степен на завършеност изискваща се от удостоверяването й с Акт обр.15, за което има договорена отделна цена.
При така изложената фактическа обстановка са зададени следните въпроси:
От гледна точка на ЗКПО какви са задълженията на дружеството
Съгласно чл.27, ал.1 от ЗДДС, коя е данъчната основа върху, която следва да се начисли данък върху добавената стойност
2. При продажба на недвижим имот, когато купувачът изцяло е пратил задълженията си, съгласно предварителния договор и имотът е изграден и въведен в експлоатация, но сделката не е изповядана нотариално има ли основание продавачът да признае прихода и разхода от тази сделка без да има нотариален акт.
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка и относимата към въпросите нормативна уредба изразяваме следното становище:
По отношение на ЗКПО
Основен въпрос за предприятията, извършващи строителство на недвижими имоти е класификацията на споразуменията за строителство, т.е. да се определи дали дадено споразумение попада в обхвата на МСС 11 „Договори за строителство” или МСС 18 „Приходи” и как да се признаят приходите от строителството. Предприятията, които извършват строителство на недвижими имоти и прилагат като отчетна база Международните счетоводни стандарти, трябва да съобразяват изискванията на новото Разяснение 15 на КРМСФО „Споразумения за строителство на недвижим имот” (Обн. L OB. Бр.191 от 23 Юли 2009 г.). Разяснението се прилага за споразумения, сключени преди завършване на строителството. Разяснението разглежда два въпроса: дали споразумението попада в обхвата на МСС 11 или МСС 18 и кога трябва да се признаят приходите от строителството на недвижимия имот.
По т.1 от запитването:
Очевидно в случая се прилага отчитане на две самостоятелни стопански операции: едната - правото на строеж се третира като актив, който не се капитализира в стойността на продукцията и другата - строителната услуга за създаването на продукта, който вече е собственост на купувача на частта от правото на строеж, съответстваща на този продукт (апартамента).
Правото на строеж се отчита като дълготраен нематериален актив, ако отговаря на дефиницията на нематериален актив и критериите за признаване (пар.18 от МСС 38 Нематериални активи). Счетоводното отчитане на нематериален актив се базира на неговия полезен живот. Ако полезният живот е ограничен, нематериалният актив се амортизира.
Данъчни дълготрайни нематериални активи (ДДНМА) са - придобити нефинансови ресурси, които отговарят на изброените изисквания в чл.51, ал.1, т.1, б. „а” до „г” от ЗКПО. Данъчната амортизируема стойност на данъчните амортизируеми активи (ДДМА и ДДНМА) е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива – чл.53, ал.1 от ЗКПО.
Придобитото право на строеж се признава като данъчен дълготраен нематериален актив в данъчния амортизационен план (ДАП), ако са налице критериите, изискванията на чл.51, ал.1, т.1, б. „а”-„г” от ЗКПО.
При продажбата на актива, същият се отписва от ДАП, съответно следва да се приложи чл.66, ал.1 и 2 от ЗКПО. При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводната балансова стойност на актива и се намалява с данъчната му стойност.
Определянето дали дадено споразумение за строителство на недвижим имот попада в обхвата на МСС 11 или МСС 18 зависи от условията на споразумението и всички придружаващи го факти и обстоятелства. МСС 11 се прилага, когато споразумението отговаря на дефиницията на договор за строителство, заложена в пар.3 на МСС 11: „договор, в който е конкретно договорено изграждането на актив или на съвкупност от активи …”. Споразумение за строителство отговаря на дефиницията, когато купувачът е в състояние да определи основните структурни елементи на проекта на недвижимия имот преди започване на строителството и/или да определи основни структурни промени в процеса на строителството (независимо дали упражнява тази възможност или не). И обратно, споразумение за строителство на недвижим имот, в което купувачите имат само ограничена възможност да влияят на проекта на недвижимия имот, например да изберат проект измежду няколко варианта, разработени от предприятието, или да направят само минимални промени в основния проект, е споразумение за продажба на стоки в обхвата на МСС 18.
Когато споразумението е в рамките на МСС 11 и резултатът от него може надеждно да бъде оценен, предприятието признава приходите на базата на етапа на завършеност на договорната дейност в съответствие с този стандарт. Споразумение, неотговарящо на дефиницията на договор за строителство попада в обхвата на МСС 18. В такъв случай предприятието определя дали е за предоставяне на услуги или за продажба на стоки. За предоставянето на услуги в съответствие с МСС 18 се прилагат критериите на пар.20 от стандарта. Приходите се признават на базата на завършеност на сделката, като се прилага методът на процент на завършеност. Изискванията на МСС 11 са общо приложими към признаването на приходи и свързаните разходи за такава сделка (МСС 18, пар.21).
Договорите за строителство се формулират по различни начини, които за целите на стандарта се класифицират като договори на база твърда цена и договори на база „разходи плюс”, а някои договори може да съдържат характеристики и от двата вида.
Когато резултатът от един договор може да бъде оценен надеждно, приходите и разходите, свързани с договора за строителство, следва да бъдат признати като приходи и разходи съответно чрез отнасяне към етапа на завършеност на договорната дейност към датата на баланса. Очакваните загуби по договора за строителство следва да бъдат признати като разход незабавно в съответствие с параграф 36.
--
По силата на пар.36, когато има вероятност общата сума на разходите по договора да превишава общата сума на приходите по договора, очакваните загуби трябва да бъдат признати като разход незабавно.
--
Същевременно разпоредбата на пар.45 от стандарта изисква предприятието да оповести евентуалните загуби в съответствие с МСС 37 „Провизии, условни пасиви и условни активи”. Този стандарт изисква признаване на провизия като пасив, когато са изпълнени условията на пар.14:
(а) предприятието има сегашно задължение (правно-по силата на договора) като резултат от минали събития;
(б) има вероятност за погасяването на задължението да бъде необходим поток ресурси, съдържащ икономически ползи; и
(в) може да бъде направена надеждна оценка на стойността на задължението.
По смисъла на §1, т.19 от ДР на ЗКПО „разходи за провизии за задължения” са отчетените разходи за провизии, които отговарят на критериите за признаване на провизия съгласно приложимите счетоводни стандарти, включително очакваните превишения на общата сума на разходите над приходите и очакваните загуби по договори за строителство. Съгласно чл.38, ал.1 от ЗКПО разходите за провизии за задължения не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Непризнатите разходи за провизии по ал.1 се признават за данъчни цели в годината на погасяване на задължението, за което е призната провизията, до размера на погасеното задължение.
Счетоводният финансов резултат за данъчни цели се увеличава с разходите за провизии за задължения. Законовото определение на понятието „разходи за провизии за задължения” е направено с цел коректното прилагане на разпоредбите на чл.38 от ЗКПО, които елиминират влиянието на начислените разходи за провизии за задължения през текущия данъчен период върху финансовия резултат и дават възможност за признаването им за данъчни цели в периода, през който провизията се реинтегрира в печалбата или се изплатят задълженията, за които са направени провизиите. С други думи казано, прогнозните разходи, превишаващи приходите по договор за строителство, признати незабавно и отчетени като други извънредни разходи, не се признават за данъчни цели в текущия период – възниква данъчна временна разлика. Обратното проявление на данъчната временна разлика ще стане в следващ период, когато приключи работата по договора.
По т.2 от запитването: Признаване на приходи и разходи от продажба на недвижим имот, когато купувачът изцяло е платил задължението съгласно предварителния договор, имотът е изграден и въведен в експлоатация, но сделката не е изповядана нотариално.
Когато предприятието изпълнява споразумение за строителство на недвижим имот (сграда) с цел продажба, което не покрива критериите на МСС 11 Договори за строителство, от счетоводна гладна точка е налице производство на строителна продукция. Счетоводните стандарти, приложими за тази дейност са МСС 2 Материални запаси, както и МСС 18 Приходи.
Приходите и разходите се отразяват в счетоводството на продавача – строително предприятие по правилата, регламентирани с МСС 18 Приходи, с изключение на случаите, за които е приложим друг счетоводен стандарт, напр.МСС 11 Договори за строителство. Критериите за признаване, предвидени в МСС 18, обикновено се прилагат отделно за всяка сделка. При някои обстоятелства обаче критериите за признаване трябва да се прилагат за делими компоненти на една сделка, за да се отрази същността на сделката.
По отношение на приходите от продажби следва да се прилагат основните принципи за счетоводството: текущо начисляване и съпоставимост между приходите и разходите. Приходът от продажбата на строителна продукция се признава (начислява) при едновременното наличие на следните условия, свързани със:
а) собствеността:
- на купувача са прехвърлени значителни рискове и изгоди, свързани със собствеността;
- продавачът не запазва ефективен контрол върху обекта на продажбата;
б) прихода:
- продавачът реализира икономическа изгода от продажбата под формата на увеличение на активите или намаление на пасивите;
- размерът на прихода е надеждно изчислим;
в) разхода:
- разходите във връзка с продажбата (извършени или предстоящи) са надеждно изчислими.
По отношение на условията, свързани със собствеността, определяща роля има принципът за предимство на икономическото съдържание пред правната форма. Това означава, че съществено значение за условията, свързани със собствеността, има не толкова момента на прехвърляне на собствеността, съгласно нотариалния акт, а момента на прехвърляне на значителните рискове и изгоди върху обекта на продажбата и факта за незапазване на ефективен контрол върху този обект.
Когато строителното предприятие формира приходи от продажби на готов строителен продукт на трети лица, обикновено изграждането и продажбата на строителния продукт се осъществява първоначално с предварителни договори, а по-късно с договори за продажба с нотариална заверка. Съгласно чл.19 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с предварителния договор страните по сделката уговарят съществени условия за изпълнението на окончателния договор, при което ако някоя от страните откаже сключване на окончателния договор, другата страна има право да предяви иск пред съда за сключването му. Предварителният договор не представлява разпореждане с имущество, защото не прехвърля собственост. По силата на чл.18 от ЗЗД договорите за прехвърляне на собственост или за учредяване на други вещни права върху недвижими имоти трябва да бъдат извършени с нотариален акт. Това означава, че прехвърлянето на собственост върху недвижими имоти или вещни права върху тях е валидно от правна страна, само ако е извършено в нотариална форма.
Съгласно пар.14 от МСС 18 приходът от продажбата на стоки (строителна продукция) трябва да се признава, когато са изпълнени всички посочени условия в букви от (а) до (д). Преценката, кога предприятието е прехвърлило на купувача значителните рискове и ползи от собствеността, изисква преглед на обстоятелствата на сделката. В повечето случаи прехвърлянето на рисковете и ползите от собствеността съвпада с прехвърлянето на юридическото право на собственост или с предаването във владение на купувача. В други случаи прехвърлянето на рисковете и ползите от собствеността става по различно време от това на прехвърлянето на правото на собственост или на предаването на владение.
Изискването на първото условие на пар.14, буква (а) от МСС 18, предприятието да е прехвърлило на купувача съществените рискове и ползи от собствеността на стоките (продукцията) ще е изпълнено и тогава, когато не са спазени формалните изисквания на прехвърлителната сделка с нотариален акт, но обекта е предаден на купувача.
В конкретния случай, купувачът изцяло е платил задължението си съгласно предварителния договор, имотът е изграден и въведен в експлоатация, но сделката не е изповядана нотариално, продавачът ще има основание да признае приход, ако недвижимия имот фактически е предаден на купувача.
По отношение на ЗДДС
Данъчната основа се определя по реда на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС при:
- доставката урегулиран поземлен имот, с изключение на прилежащ терен към сгради, които не са нови
- нови сгради или на части от тях и прилежащия им терен
- безвъзмездно прехвърляне на собственост на земя или сграда или друго вещно право върху същите на трети лица, когато при придобиването им е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит
По силата на тази норма данъчната основа на тези доставки не може да е по-ниска от данъчната основа при придобиването на УПИ /с изключение на прилежащ терен към сгради, които не са нови/ или от данъчната основа при придобиването, или от себестойността на новите сгради, или новите части от тях – предмет на последващата доставка. В случаите, при които се прехвърля право на строеж или се извършват услуги - строително-монтажни работи, разпоредбата на чл.27, ал.1 от ЗДДС отнасяща се до особени случаи при определяне на данъчната основа е неприложима, тъй като същите не попадат сред там изброените. В резултат на гореизложеното, когато се прехвърля право на строеж или се извършват строително-монтажни работи и не са налице обстоятелства по чл.27, ал.2 и ал.3 от ЗДДС, т.е не са предмет на безвъзмездна доставка или доставка между свързани лица, данъчната основа следва да се определи по общия за това ред, предвиден в чл.26 от ЗДДС.
