Счетоводно отчитане при вливане на търговско дружество с друго

» Счетоводство » Счетоводно отчитане при вливане на търговско дружество с друго

19 Апр. 2023 ClubSchetovodstvo.bg

Етикети: преобразуване и ликвидация на търговски дружества, счетоводно отчитане при вливане, вливане на дружества

При преобразуване чрез вливане се извършват следните действия от преобразуващите се и приемащото дружество:
а/ прекратяване без ликвидация на вливащите се дружества; те съставят приключителен баланс, който предават на приемащото дружество;
б/ приемащото дружество включва в своя баланс прехвърлените му активи и пасиви по балансова стойност;
в/ съдружниците/ акционерите на прекратените дружества стават съдружници/ акционери на приемащото дружество, освен в случаите, когато то самото е било акционер/ съдружник във вливащото се дружество (например, когато дъщерно дружество се влива в майката, само малцинствените собственици получават права).

Анализ, изготвен от експерт Евгени Рангелов, публикуван в специализираното издание „Преобразуване и ликвидация на търговски дружества“. Книгата включва експертни разработки, съвети и анализи относно данъчното третиране, счетоводното отчитане и правната уредба при преобразуване или ликвидация на търговските дружества. Вземете книгата от тук >>

Във връзка със счетоводното отчитане при вливане могат да се различават и отчитат:
а/ обикновено вливане;
б/ вливане, при което приемащото дружество има собствени акции/ дялове, които може да използва за удовлетворяване на собствениците от вливащите се дружества;
в/ вливане, при което вливащо се дружество притежава акции/ дялове в капитала на приемащото дружество;
г/ особен случай на вливане;
д/ вливане, при което е налице бизнескомбинация "придобиване".

Какви са основните изисквания за счетоводно отчитане при посочените варианти на вливане:

По буква "а" - Обикновено вливане

Този случай е „най-простият” и се доближава до „сливането“, но собствениците на вливащото се дружество и приемащото дружество са приели формата на "вливане".

За целите на балансовата отчетност се прилага "балансовия континюитет", т.е. приемащото дружество включва в своя баланс прехвърлените му активи и пасиви по тяхната балансова стойност.

За удовлетворяване на собствениците на прекратеното дружество (за примера приемаме, че едно дружество се прекратява и се влива в едно приемащо дружество), ТЗ предвижда да им бъдат предоставени в приемащото дружество акции/ дялове при еквивалентност на справедливата цена на притежаваните до вливането акции/ дялове в съответното вливащо се дружество. С чл. 261б от ТЗ се дава възможност за постигане на това условие да се извършват парични доплащания, като това може да става с акции, които имат пазарна цена. Това улеснява замяната. Ако акциите/ дяловете не се търгуват на борсата или акции се заменят с дялове в ООД, тогава е необходима оценка на вливащото се дружество, както и на приемащото дружество - по справедлива цена.

Съотношението на замяна се залага в договора за преобразуване. Възникналата разлика между номиналната стойност на основния капитал на дружествата, участващи в преобразуването, получена като аритметичен сбор, и основния капитал на приемащото дружество след замяната, се урежда за сметка на капиталовите резерви.

ПРИМЕР: Едно ООД се влива в друго ООД. Няма зависимости от инвестиции между тях. След вливането, при балансов континюитет, собственият капитал на двете дружества изглежда така:

	ООД "Х"	ООД "У"	Всичко
1. Основен капитал	5000	2500	7500
2. Капиталови резерви	10000	7500	17500
3. Печалба	15000	5000	20000
	30000	15000	45000

Договорено е съотношение на замяна на дялове от вливащото се дружество с дялове от приемащото дружество:

Първи вариант: 2 дяла от капитала на ООД "У" за 1 дял от капитала на ООД "Х";
Втори вариант: 1 дял от капитала на ООД "У" за 1 дял от капитала на ООД "Х";
Трети вариант: 5 дяла от капитала на ООД "У" за 1 дял от капитала на ООД "Х".

Номиналът на 1 дял е 100 лева, като същият размер се запазва след преобразуването на ООД"Х".

При тези данни и условия може да се състави таблицата:

Варианти	Брой на дялове на „Х“	Полагащи се дялове на съдружниците в „У“	Всичко дялове брой	Номинал на 1 дял в лева	Основен капитал в лева
Първи	50	50/ 2 = 25	75	100	7500
Втори	50	50/ 1 = 50	100	100	10000
Трети	50	50/ 5 = 10	60	100	6000

Счетоводните записвания са следните:
- за прехвърлените активи и пасиви от преобразуващото се дружество:
Д-т с/ки отчитащи активи
К-т с/ки отчитащи пасиви
К-т с/ка от собствения капитал
- за първия вариант не се съставят счетоводни записвания, тъй като основният капитал, получен като аритметичен сбор на двете дружества (7500) не се променя, т.е. равен е на основния капитал след преобразуването (7500) по втората таблица;
- за втория вариант:
Д-т с/ка Резерви - 2500
К-т с/ка Основен капитал - 2500 (10000 – 7500)
- за трети вариант:
Д-т с/ка Основен капитал - 1500
К-т с/ка Резерви - 1500 (7500 – 6000)

Ще се извърши пререгистрация на основния капитал на приемащото дружество "X", съобразно промените за отделните варианти.

По буква „б“ - Вливане, при което приемащото дружество има собствени дялове/ акции, които може да използва за удовлетворяване на собствениците от вливащите се дружества

При този вариант приемащото дружество може да удовлетвори собствениците от вливащото се дружество с притежавани собствени акции.

ПРИМЕР: Ако приемем, че ООД "Х"има основен капитал 25000 лв. (100 броя дялове по 250 лв.) и придобива собствени дялове 20 броя за 5000 лв. (номинал), а ООД "У"има основен капитал 10000 лв. (100 дяла по 100 лева) и замяната е договорена в съотношение 2 дяла на "У"за 1 дял на “Х&lduo;, то:
- приемащото дружество "Х" ще има след преобразуването 130 броя дялове (100 - 20 + 50), като 50-те броя са от замяната;
- аритметичният сбор на основния капитал от преобразуването е 35000 лв. (25000 + 10000);
- собствениците от “У“ се удовлетворяват със собствените дялове на "Х" (20 броя по 250 лв. = 5000 лв.).

Счетоводното записване е следното:
Д-т с/ка Основен капитал - 2500 (35000 – 32500)
Д-т с/ка Резерви - 2500 (за разликата)
К-т с/ка Собствен капитал - 5000 лв.

По буква “в“ – Вливане, при което вливащо се дружество притежава акции/ дялове в капитала на приемащото дружество

Касае се за миноритарно участие на преобразуващо се дружество, което се влива в капитала на приемащо дружество. След вливането преобразуващото се дружество губи правата си на акционер и освободените акции се използват за удовлетворяване акционерите от вливащото се дружество.

По буква“г“ - Особен случай на вливане

Особените случаи, които можем да срещнем в практиката, са много и различни. Да приемем и разгледаме само един от възможните случаи: извършва се вливане на инвеститора в дружеството, в което е инвеститор. При аритметичния сбор на приетите активи и пасиви на приемащото дружество следва да се елиминират инвестициите, а дяловете на вливащото се дружество да се заменят с дялове/ акции от приемащото дружество - включително и с дялове/ акции на физическото лице, ако той е собственик на приемащото дружество.

ПРИМЕР: Дружество "А" с основен капитал 50000 лв. притежава 40% от капитала на "Б". Дружество „А“ се влива в дружество „Б“. Основният капитал на „Б“ е разпределен, както следва:

1. Дружество „А”	40000 лв.
2. Дружество „Б“	30000 лв.
3. Разни физически лица	30000 лв.
Всичко	100000 лв.

Дружество „А“ е еднолична собственост на физическо лице „Х“. Инвестицията на дружеството в "Х" възлиза на 60000 лв. Инвестицията се отчита по себестойност.
С факта на вливане на "А" в "Б" дружество "А" престава да бъде юридически собственик на част от капитала на дружеството. Неговите акции/ дялове се заменят с акции/ дялове на физическото лице.

След отразяване счетоводно на прехвърлените по вливането активи и пасиви, можем да съставим таблицата:

	Дружество „А“	Дружество „Б”	Елимини- ране	Общо за приемащото дружество
1. Инвестиции	60000		/60000/
2. Други активи	50000	250000		300000
3. Пасиви	40000	130000		170000
4. Собствен капитал в т.ч.	70000	120000	/60000/	130000
- основен	50000	100000	/50000/	100000
- резерви	20000	20000	/10000/	30000

След преобразуването основният капитал на „Б” ще изглежда така:

1. Физическо лице „Х“	40000 лв.
2. Дружество "Б"	30000 лв.
3. Разни физически лица	30000 лв.
	100000 лв.

В случая не стои въпрос за адекватна замяна на дяловете. Защото вливащото се дружество „А“ е притежавало акции/ дялове в "Б", които само се заменят с акции/ дялове на едноличния собственик.

По буква “д“ - Вливането като юридическа последица от бизнескомбинация "придобиване"

Възможен е случай, при който приемащото дружество притежава акции/ дялове във вливащо се дружество. И ако става въпрос за контрол, ще е налице бизнескомбинация "придобиване" по смисъла на СС 22 и МЗФО 3. Бизнескомбинацията е осъществена при придобиване на контрол над дъщерно предприятие и е била отразена в консолидирания отчет на майката. При прекратяване на дъщерното дружество (вливане в дружеството майка) бизнескомбинацията трябва да се отрази в собствения отчет на приемащото дружество (майката), като се спазят изискванията на приложимите счетоводни стандарти. Ако майката притежава 100% от дъщерното дружество, не се налага замяна на акции/ дялове, тъй като основният капитал на майката не се променя. Ако има малцинствено участие в дъщерното дружество, за тези собственици трябва да се осигури еквивалентна замяна с акции/ дялове от майката. Основният капитал на майката трябва да се увеличи, ако тя не притежава свободни собствени акции/ дялове. В тези случаи е налице бизнескомбинация „придобиване“ по приложимите счетоводни стандарти и преобразуване чрез вливане по Търговския закон. Счетоводното третиране на този вид вливане трябва да се разглежда в следните насоки:
- като бизнескомбинация "придобиване", т.е. от гледна точка на спазване на приложимия счетоводен стандарт;
- като вливане на едно търговско дружество в друго по правилата на Търговския закон.

Изисквания на Търговския закон
- основен и важен въпрос е удовлетворяване на малцинствените собственици с акции/ дялове от капитала на приемащото дружество на еквивалентна основа;
- другите изисквания на ТЗ имат процедурен характер и не е проблем изпълнението им.

Така например, трябва да се реши дали е необходимо да се увеличи основния капитал на „майката”, за да се осигурят акции/ дялове за малцинственото участие.
Ако приемащото дружество е акционерно дружество и има изкупени собствени акции, и те са достатъчни, да осигурят полагащите се акции на новите акционери, не се налага увеличение на основния капитал на приемащото дружество.

По-ранна счетоводна дата

В чл. 263ж, ал. 2 от ТЗ е дадена възможност с договора/ плана за преобразуване да се предвиди по-ранна дата, от която действията на преобразуващото се дружество се смятат за извършени за сметка на новообразуваните дружества или приемащите дружества. Приемането на по-ранна дата е само за целите на счетоводството. Тази дата не може да предхожда с повече от 6 месеца датата на договора/ плана за преобразуване.

В чл. 263з от ТЗ е пояснено, че когато в предвидена по-ранна дата, встъпителният и заключителният баланс се съставят към тази дата. В тези случаи датата по решението за вписване на преобразуването ще има значение за облагането по ЗКПО и други "външни източници".

Тези правила и изисквания във връзка с преобразуването на търговски дружества са регламентирани с актуализирани текстове на Търговския закон /ДВ бр. 38/2006 г., в сила от 01.10.2006 г./.

Аналогични разпоредби във връзка с данъчното облагане по ЗКПО има в същия закон, с актуализация на текста към 01.01.2008 г. Тъй като има известни различия в сравнение с ТЗ, ще коментираме и съответните текстове на чл. 122 на ЗКПО:
- при избор на по-ранна дата на преобразуване за счетоводни цели по реда на чл. 263ж, ал. 2 от ТЗ всички действия на преобразуващите се дружества, извършени за сметка на новоучредените или приемащите дружества от тази дата до датата на преобразуване за данъчни цели, се смятат за извършени за данъчни цели от преобразуващите се дружества;

ВАЖНО!! Съгласно чл. 122, ал. 3 от ЗКПО преобразуванията при определяне на данъчния финансов резултат, произтичащи от действията по ал. 1 на чл. 122 (действия на преобразуващите се търговски дружества, когато е избрана по-ранна дата за преобразуване за счетоводни цели) се извършват от преобразуващите се дружества.

Източник: „Преобразуване и ликвидация на търговски дружества“. Вземете книгата от тук >>